实质课税原则的法理分析与立法研究——实质正义与税权衡向配置pdf/txt下载_在线阅读全文

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内容简介

在本书的解释框架内，实质课税原则被视为一项独立的税法原则。当纳税人交易安排的实质与法律目的显然悖反时，剥夺其应当享有的税收利益或恢复其应当履行的纳税义务，是符合正义标准的。实质课税原则的这一定位，直指税收法治的形式面向，并为税收立法、执法、私法过程中的实质观察，提供统摄性基础。实质课税原则是税法理论与实践的连结点，既牵动着复杂的理论争辩，并有着明确的理论指向。本书挖掘了实质课税原则的法理问题，确立了实质课税原则的正当性基础，并试图涉及一套适用规则来制约其潜在的权利滥用。

作者简介

贺燕，女，首都经济贸易大学法学院讲师。2005年毕业于中国政法大学民商经济法学院，获法学学士学位；2008年毕业于中国政法大学，获经济法学硕士学位，研究方向为财税金融法；2013年毕业于中国政法大学，获经济法学博士学位，研究方向为财税法律制度。2012年10月至2013年9月，在意大利博洛尼亚大学法学院欧洲税法高等研究院访问，研究欧盟税制及欧盟反避税制度。北京市法学会财税法研究会理事，北京税收法制建设研究会理事。主要研究方向：财税法。

目　　录

总序……1
序……1
导论……1
一、研究缘起……1
二、实质课税的基本问题及研究现状……4
三、本书的研究结构和研究方法……11
第一章实质课税原则的法理界定……12
一、法的形式主义与实质主义……12
二、实质课税原则的内涵……25
三、实质课税原则与关联概念……35
四、实质课税原则的税法定位……46
第二章实质课税原则之理论基础……65
一、实质课税原则与税法的价值目标……65
二、税收分配正义……73

总序……1 
序……1 
导论……1 
一、研究缘起……1 
二、实质课税的基本问题及研究现状……4 
三、本书的研究结构和研究方法……11 
第一章 实质课税原则的法理界定……12 
一、法的形式主义与实质主义……12 
二、实质课税原则的内涵……25 
三、实质课税原则与关联概念……35 
四、实质课税原则的税法定位……46 
第二章 实质课税原则之理论基础……65 
一、实质课税原则与税法的价值目标……65 
二、税收分配正义……73 
三、税法实质正义……89 
第三章 实质课税原则的适用对象（范围）……103 
一、实质课税原则适用对象与范围概述……103 
二、从税收构成要件的认定看实质课税原则的适用范围……106 
三、对效力瑕疵行为和非法收益的课税……119 
四、实质课税原则适用之例外……123 
第四章 反避税中实质课税原则的适用……129 
一、避税与反避税……129 
二、反避税中实质课税原则适用的不同方式……141 
三、反避税中实质课税的适用前提……159 
四、反避税中适用实质课税的举证责任……170 
五、反避税中实质课税原则的适用效果……178 
六、限制实质课税适用的比例原则……181 
第五章 实质课税原则的适用主体和条件：一个税权横向分配的视角……184 
一、实质课税原则与税收立法权……186 
二、实质课税原则与税收立法权的分化……194 
三、税收执法中实质课税原则之适用……204 
四、实质课税原则与纳税人权利的保护……211 
第六章 我国实质课税原则的现状分析与制度建构……217 
一、现行税收立法中实质课税原则的体现……217 
二、我国实质课税原则适用之权力构建与规范——以反避税中的适用为例……226 
三、税法通则确立实质课税原则的建议……234 
结论……238 
参考文献……241 
后记……254 
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前　　言

首都经济贸易大学法学学科始建于1983年。1993年开始招收经济法专业硕士研究生。2006年开始招收民商法专业硕士研究生。2011年获得法学一级学科硕士学位授予权，目前在经济法、民商法、法学理论、国际法、宪法与行政法等二级学科招收硕士研究生。2013年设立交叉学科法律经济学博士点，开始招收法律经济学专业的博士研究生，同时招聘法律经济学、法律社会学等方向的博士后研究人员。经过30年的建设，经过首都经济贸易大学几代法律人的薪火相传，首都经济贸易大学法学学科已经形成了相对完整的人才培养体系。
为了进一步推进首都经济贸易大学法学学科的建设，首都经济贸易大学法学院在中国政法大学出版社的支持下，组织了这套“法学前沿文库”，我们希望以文库的方式，每年推出几本书，持续地、集中地展示首都经济贸易大学法学团队的研究成果。
这套文库既然取名为“法学前沿”，那么，何为“法学前沿”？在一些法学刊物上，常常可以看到“理论前沿”之类的栏目；在一些法学院校的研究生培养方案中，一般都会包含一门叫作“前沿讲座”的课程，这样的学术现象，表达了法学界的一个共同旨趣，那就是对“法学前沿”的期待。正是在这样的期待中，可以发现一个值得探讨的问题：法学界一直都在苦苦期盼的“法学前沿”，到底长着一张什么样的脸孔？

首都经济贸易大学法学学科始建于1983年。1993年开始招收经济法专业硕士研究生。2006年开始招收民商法专业硕士研究生。2011年获得法学一级学科硕士学位授予权，目前在经济法、民商法、法学理论、国际法、宪法与行政法等二级学科招收硕士研究生。2013年设立交叉学科法律经济学博士点，开始招收法律经济学专业的博士研究生，同时招聘法律经济学、法律社会学等方向的博士后研究人员。经过30年的建设，经过首都经济贸易大学几代法律人的薪火相传，首都经济贸易大学法学学科已经形成了相对完整的人才培养体系。 
为了进一步推进首都经济贸易大学法学学科的建设，首都经济贸易大学法学院在中国政法大学出版社的支持下，组织了这套“法学前沿文库”，我们希望以文库的方式，每年推出几本书，持续地、集中地展示首都经济贸易大学法学团队的研究成果。 
这套文库既然取名为“法学前沿”，那么，何为“法学前沿”？在一些法学刊物上，常常可以看到“理论前沿”之类的栏目；在一些法学院校的研究生培养方案中，一般都会包含一门叫作“前沿讲座”的课程，这样的学术现象，表达了法学界的一个共同旨趣，那就是对“法学前沿”的期待。正是在这样的期待中，可以发现一个值得探讨的问题：法学界一直都在苦苦期盼的“法学前沿”，到底长着一张什么样的脸孔？ 
首先，“法学前沿”的实质要件，是对人类文明秩序做出了新的揭示，使人看到文明秩序中尚不为人所知的奥秘。法学不同于文史哲等人文学科的地方就在于：宽泛意义上的法律乃是规矩，有规矩才有方圆，有法律才有井然有序的人类文明社会。如果不能把千差万别、纷繁复杂的人类活动给予分门别类的归类整理，人类创制的法律就难以妥帖地满足有序生活的需要。从这个意义上说，法学研究的实质就在于探寻人类文明秩序。虽然，在任何国家、任何时代，都有一些法律承担着规范人类秩序的功能，但是，已有的法律不可能时时、处处地回应人类对于秩序的需要。“你不能两次踏进同一条河流”，这句话告诉我们，由于人类生活的流动性、变化性，人类生活秩序总是处于不断变换的过程中，这就需要通过法学家的观察与研究，不断地揭示新的秩序形态，并提炼出这些秩序形态背后的规则——这既是人类生活和谐有序的根本保障，也是法律发展的重要支撑。因此，所谓“法学前沿”，乃是对人类生活中不断涌现的新秩序加以揭示、反映、提炼的产物。 
其次，为了揭示新的人类文明秩序，就需要引入新的观察视角、新的研究方法、新的分析技术。这几个方面的“新”，可以概括为“新范式”。一种新的法学研究范式，可以视为“法学前沿”的形式要件。它的意义在于，由于找到了新的研究范式，人们可以洞察到以前被忽略了的侧面、维度，它为人们认识秩序、认识法律提供了新的通道或路径。依靠新的研究范式，甚至还可能转换人们关于法律的思维方式，并由此看到一个全新的秩序世界与法律世界。可见，法学新范式虽然不能对人类秩序给予直接的反映，但它是发现新秩序的催生剂、助产士。 
再次，一种法学理论，如果在既有的理论边界上拓展了新的研究空间，也可以称之为法学前沿。在英文中，前沿（frontier）也有边界的意义。从这个意义上说，“法学前沿”意味着在已有的法学疆域之外，向着未知的世界又走出了一步。在法学史上，这种突破边界的理论活动，常常可以扩张法学研究的世界。譬如，以人的性别为基础展开的法学研究，凸显了男女两性之间的冲突与合作关系，就拓展了法学研究的空间，造就了西方的女性主义法学；以人的种族属性、种族差异为基础而展开的种族批判法学，也为法学研究开拓了新的领地。在当代中国，要拓展法学研究的空间，也存在着多种可能性。 
最后，西方法学文献的汉译、本国新近法律现象的评论、新材料及新论证的运用，诸如此类的学术劳作，倘若确实有助于揭示人类生活的新秩序、有助于创造新的研究范式、有助于拓展新的法学空间，也可宽泛地归属于法学理论的前沿。 
以上几个方面，既是对“法学前沿”的讨论，其实也表明了本套文库的选稿标准。希望选入文库的每一部作品，都在法学知识的前沿（frontier）地带做出新的开拓，哪怕是一小步。 
 
喻中 
2013年6月于首都经济贸易大学法学院 
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在线试读部分章节

导论
一、研究缘起
实质课税原则是税法理论与实践的连接点。海峡两岸的税法理论和实务界对实质课税原则曾有过“热情”关注，使其一度成为税法之“热点”。据笔者粗略观察，大陆诸多研究主要偏于理论探讨，公开报道适用实质课税原则的实务案例并不多见。但2009年《特别纳税调整实施办法（试行）》、国家税务总局《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（以下简称“国税函［2009］698号”）发布和随后报道出的非居民企业间接转让股权案件，体现着些许变化。《特别纳税调整实施办法（试行）》第93条提出，“税务机关应按照实质重于形式的原则审核企业是否存在避税安排”；国税函［2009］698号则采用了“经济实质”一词国税函［2009］698号文的相关规定为：“境外投资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。非居民企业向其关联方转让中国居民企业股权，其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的，税务机关有权按照合理方法进行调整。”，对于境外投
资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照“经济实质”对该股权转让交易重新定性。尽管很多时候这些概念不被严格区分，但“实质重于形式”、“经济实质”与“实质课税原则”到底有何关联，“实质课税原则”与美国反避税判例确立的“实质重于形式原则（substance over form）”与“经济实质原则（economic substance doctrine）”又有何关联？作者对实质课税原则的“好奇”与“困惑”，概源于此。
尽管实质课税原则理论上能被税务机关当成“得心应手”的执法工具，被理论界和实务界当成重要的分析依据，但人们对实质课税原则的内涵、适用范围、适用方法和条件并没有清晰的认识，大多数情况下只是“跟着感觉走”。在税务机关越来越钟情于这个万金油一样的工具的同时，税务机关的权力已经滑向了滥用的悬崖边缘，如果不对“实质课税”概念本身及其适用范围进行清晰界定，发掘其法理基础，构建“实质课税”的适用条件和程序，以及合理的配置因此而涉及的税收权力，纳税人的权利将随时会受到侵害而欲诉无门，税收法定主义的根基也荡然无存。
遗憾的是，目前国内大多数的著述少有对上述问题进行系统的分析和论述者，一些关于实质课税原则的文章，因为视角的不同，而没有对前述问题进行必要的解答和回应。目前国内仅有的一篇关于实质课税原则的博士论文熊晓青：“实质课税原则研究”，北京大学2007年博士学位论文。，尽管对实质课税原则的含义、
适用对象等做了一些有价值的研究，但是因其侧重于国际反避税规则的分析，仍然有根据本书思路进行继续研究的空间和必要性。

导论 
一、研究缘起 
实质课税原则是税法理论与实践的连接点。海峡两岸的税法理论和实务界对实质课税原则曾有过“热情”关注，使其一度成为税法之“热点”。据笔者粗略观察，大陆诸多研究主要偏于理论探讨，公开报道适用实质课税原则的实务案例并不多见。但2009年《特别纳税调整实施办法（试行）》、国家税务总局《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（以下简称“国税函［2009］698号”）发布和随后报道出的非居民企业间接转让股权案件，体现着些许变化。《特别纳税调整实施办法（试行）》第93条提出，“税务机关应按照实质重于形式的原则审核企业是否存在避税安排”；国税函［2009］698号则采用了“经济实质”一词 国税函［2009］698号文的相关规定为：“境外投资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。非居民企业向其关联方转让中国居民企业股权，其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的，税务机关有权按照合理方法进行调整。”，对于境外投 
资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照“经济实质”对该股权转让交易重新定性。尽管很多时候这些概念不被严格区分，但“实质重于形式”、“经济实质”与“实质课税原则”到底有何关联，“实质课税原则”与美国反避税判例确立的“实质重于形式原则（substance over form）”与“经济实质原则（economic substance doctrine）”又有何关联？作者对实质课税原则的“好奇”与“困惑”，概源于此。 
尽管实质课税原则理论上能被税务机关当成“得心应手”的执法工具，被理论界和实务界当成重要的分析依据，但人们对实质课税原则的内涵、适用范围、适用方法和条件并没有清晰的认识，大多数情况下只是“跟着感觉走”。在税务机关越来越钟情于这个万金油一样的工具的同时，税务机关的权力已经滑向了滥用的悬崖边缘，如果不对“实质课税”概念本身及其适用范围进行清晰界定，发掘其法理基础，构建“实质课税”的适用条件和程序，以及合理的配置因此而涉及的税收权力，纳税人的权利将随时会受到侵害而欲诉无门，税收法定主义的根基也荡然无存。 
遗憾的是，目前国内大多数的著述少有对上述问题进行系统的分析和论述者，一些关于实质课税原则的文章，因为视角的不同，而没有对前述问题进行必要的解答和回应。目前国内仅有的一篇关于实质课税原则的博士论文 熊晓青：“实质课税原则研究”，北京大学2007年博士学位论文。，尽管对实质课税原则的含义、 
适用对象等做了一些有价值的研究，但是因其侧重于国际反避税规则的分析，仍然有根据本书思路进行继续研究的空间和必要性。 
此外，现有我国大陆地区的税法研究，主要基于日德和台湾地区的研究成果，确切而言，从德国到日本、台湾地区，再从日本、台湾地区尤其是后者到大陆，存在严重的路径依赖。国外（除德、日以外，目前学习的主要是判例法系国家，如美国、英国）和国内其他地区的研究成果（主要台湾地区的研究成果）因为没有结合我国的实际情况，尤其是我国法律体系，而不能形成有效的直接参考。鉴于此，笔者尝试在现有研究成果的基础上，继续对实质课税进行充分分析、论证、辨明，在此基础上，基于我国宪法和法律框架甚至是政治体制框架，对实质课税的制度建设提出建言。 目前，追求形式正义的税收法定原则已经得到认可和贯彻，与此同时，形式正义的局限性在发展、变化的现代社会已经逐渐凸显。此时，需要实质的法律价值和法律精神来进行补足。税法应当积极回应现代社会对实质正义的呼唤，丰富形式的内在价值，增强税法的正当性，尤其是现在一方面普遍认为税收负担过重，社会各界对结构性减税寄有厚望；另一方面，随着国家的发展，人民对社会保障等公共产品和服务的需求增大，财政支出压力增大的同时，人们对税收的认同感和“付出”意识并没有相应的发展，这时候强调税法的分配正义和实质正义是很有意义的。而实质课税就是一种增强税收的正当性、正义性的手段或方法。 
就我国而言，我国存在形式正义与实质正义的两重缺失：一方面税收法定原则没有得到实现。税收法定是一个具有宪政高度的税法问题，需要在宪法的体制中进行解决。我国宪法并没有关于税收法定原则的规定。同时，西方国家基于分权制衡理念的“法治原则”实际上在我国也并没有天然政治土壤。另一方面，我国税法中，税收的分配正义和税法的实质正义价值及理念没有很好贯彻。与此同时，因为经济全球化及新的经济和交易形式的出现，在两重缺失空隙中，国家的税收征管体系受到很大的冲击，税收流失情况严重。税务机关就像被仓促推上战场却没有赋予合适武器的战士，无法应对新情况。同时，一些税收执法活动存在一定的不确定性和主观性，如果不加以界定和限制，纳税人的权利难以得到保障。在中国社会的转型阵痛中，对以上两重缺失，既不能顾此失彼，也不能厚此薄彼，而应该齐头赶进。这是强调实质课税原则的理由所在。 
二、实质课税的基本问题及研究现状 
（一）实质课税的产生 
根据现有的研究，一般认为，我国的实质课税原则来源于德国，由贝克尔（EBecher）在起草1919年《帝国税收通则》时率先确认。作为一种经济观察法，“它由税收负担公平原则所导出，是解决税收规避的一种法律方法”。《帝国税收通则》第4条规定，税法的解释应考虑其经济意义。第6条规定：“纳税义务，不得借民法上之形式及其形成可能性之滥用而规避或减少之，如有滥用情形，当依相当于该经济实践、经济实施及经济关系之法律状态，课征相同之捐税”。 但此后，1934年制定《税收调整法》时，《帝国税收通则》删除了该条内容，另行纳入《税收调整法》，成为《税收调整法》的第1条第2项。 
日本1953年税法修正使实质课税原则在日本税法中得到了肯定。 尽管实质课税的用语来自日本，但日本也没有关于实质课税的一般性规定，只是在《所得税法》和《法人税法》中最早使用了“实质课税原则”作为法律条文的标题，且都属于所得归属的内容。日本《国税通则法》中也没有明确的内容规定实质课税原则。据学者的考证，谢怀栻先生早在1989年就已经介绍了西方国家的实质课税原则，并认为它应该属于税法的基本原则。此后，我国《税收征收管理法》关于关联交易纳税调整的规定，以及实体法如2008年《企业所得税法》中一些关于纳税调整的规定等被认为是实质课税原则的体现。 
（二）实质课税原则的基本问题及研究现状 
1．关于实质课税原则的内涵 
实质课税原则在德国被称为经济观察法，即当形式、外观与实质不一致时，税务机关应当透过形式、外观而按照实质加以征税。实质课税原则含义的关键点在于“实质”，因此，各学者对该原则的内涵的探讨主要聚焦在“实质”的揭示。关于实质的认识，通常认为，有法律的实质主义和经济的实质主义两种。其中，法律的实质主义，在日本以金子宏教授为代表，他认为，税法在适用时，应对课税要件事实予以确认，若出现事实关系和法律关系的外观形式和实体实质不相一致的情况，不能仅仅依据外观形式对其进行判断，而必须像其他部门法一样，根据实际情况对其实体进行判断，除非法律规定必须根据外观形式进行课税。 
经济的实质主义主张，满足私法上的法律要件的法律事实，与现实所产生经济效果的成果的事实（经济的实质）不相一致时，应对后者进行税法的解释适用。此说，以日本的田中二郎为代表。 
国内的主流观点认为，所谓实质课税原则是指在形式与实质不一致时，要按照实质进行课税。如刘剑文教授认为，实质课税原则是指在适用税法时，必须认定课税要件事实，如果课税要件的“外观与实体”或“形式与实质”不一致，则不能依照外观或形式，而只能按照其实体或实质加以判断。张守文教授认为,实质课税原则是指对于某种情况不能仅根据外观和形式确定是否应予纳税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税。北京大学熊晓青博士的观点也大致可以归类于兼指法律的实质主义和经济的实质主义。 
而台湾地区黄茂荣教授的观点则独树一帜，其撇开所谓的法律的实质主义和经济的实质主义之争，直指核心，即负税能力，也即实质课税原则指按照纳税人实际的负税能力课税。 
2．实质课税原则的税法定位 
（1）税法基本原则说。该说认为实质课税原则是贯穿于全部税法规范之中，对税法的立法、执法、司法等整个税法的运行过程具有普遍指导意义的原则。如朱大旗教授认为，实质课税原则是税法的三大基础原则之一。滕祥志律师也持这一观点，他认为实质课税原则体现了税法的根本价值追求——正义，且实质课税原则与税收法定主义相互补充和证成，调和充斥于整个税法中的私权和税权之间的矛盾，实现了二者的统一，所以应当成为税法基本原则。 
（2）税法解释和适用原则说。该说认为实质课税原则在目前的实践中主要体现在税法的解释过程中，不具有普遍性，虽然有发展成为基本原则的潜力，尤其在西方国家这种趋势越来越明显，但对于我国来说，将其定位为解释与适用原则比较合适。持类似观点者有张守文教授。他认为实质课税原则在课税对象的经济归属问题、无效行为的征税、违法行为的征税以及税收规避行为的否定等方面有重要作用，从而能够将实质课税原则定位为税法解释的重要原则以及补充税法漏洞的重要方法。因为广义的法律解释包括法律漏洞的填补，在这个意义上说，两位教授的观点是一致的。但是，税法漏洞能否填补的问题在学界有争议。陈清秀教授的观点也可以归为这类。 陈清秀教授认为，经济观察法，亦称为实质课税原则，乃是税法上特殊的原则或观察方法，由于税法领域受量能课税原则的支配，在解释适用法律时，应取向于税法规定所欲把握的经济上的给付能力……故不论是事实的认定还是法律的解释适用，均采取经济上的观点加以观察，即所谓税法上的经济观察法。但因其既包括法律的解释又包括事实的认定，可以统称为税法之适用。如下所述，日本学者田中二郎也持此观点。 
（3）下位原则说。持此观点的又因对实质课税原则是属于哪个原则的下位原则持不同态度而有分野。陈清秀教授认为实质课税原则的理论根据是量能课税原则，由于税法上的量能课税原则要求经济观察法（即实质课税原则），因此，是否必须有经济观察法的特别法律根据问题，并无意义。他主张实质课税原则乃是量能课税原则或负担公平原则的表现，为实现税捐正义所必要之手段。 日本学者田中二郎认为，实质课税原则源于税收公平原则，属于税法上的解释与适用原则。也有学者认为实质课税原则是贯彻税收公平原则的下位原则，其体现了税法的独特性和固有的目的性，它并不与税收法定原则构成必然冲突，反而能在一定程度上以对立统一的态势完善和支持税收法定原则。该学者虽然没有把实质课税原则当作税法的基本原则，但她认为，实质课税原则是税法中重要的立法原则、法律适用原则和法律解释原则，而并不以解释和适用为限。此外，徐阳光老师也认为，与税法基本原则相比，实质课税原则实为下位原则，是税法解释和适用等领域内的具体原则。理由是，一方面，实质课税原则在内容上应当包含在税收公平原则和税收法定原则之中；另一方面，实质课税原则产生的历史渊源在于对税收规避的防范，且仅适用于税收法治环节中的某一具体阶段，而不能涵盖立法、执法、司法、守法等各个环节，当然也就难以归入税法基本原则的范畴。 
（4）量能课税原则之实质说。台湾地区的黄茂荣教授持此观点。黄教授认为实质课税原则为量能课税原则在法理上的表现，为其实质的原则。此与税捐法定主义属于形式方面的要求，为其形式的原则相对应。实质课税原则、税捐法定主义与税捐稽征经济原则合成为税法在建制上所立基的主要原则。 
本书认为，实质课税原则的作用之一在于实现税收实质公平，但是并不以税收公平为限，而是为了实现税收分配正义和税法实质正义，尽管名为“原则”，但显然与传统意义上的法律原则有所区别，从其发挥作用的方式上看，毋宁是一种贯彻实质正义的法律方法。鉴于实质课税适用的指导性、全面性和非法律规则性，且已为税收立法和税法学界共通认定为原则，从其功能上看，将其作为一般意义上的原则定位并无不妥。实质课税原则是贯彻税收立法、执法和司法全过程的一项原则。正因为实质课税原则是公平原则等实质正义的体现并以其为目的，它才不能取代或者提升到基本原则的高度。税法的基本原则是税收公平主义和税收法定主义。其中税收法定主义是税收法治之表，税收公平主义是税收法治之里，而实质课税原则是税收法治之实现方法与手段。 
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